Mediere Online Romania – MEDIEREA, alternativa la justitie.

Autor: Prof. univ. dr. Radu Bufan

Un eveniment care ar fi trebuit marcat în viaţa publică îl constituie aniversarea a 10 ani de la intrarea în vigoare a codurilor fiscale, respectiv Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală.

Percepţia multor utilizatori ai acestor Coduri este, fără îndoială, influenţată de mult prea numeroasele modificări ce le-au fost aduse în acest deceniu, însă acest fapt nu ar trebui să ne împiedice să observăm adevăratele merite şi lipsuri ale codurilor; dacă analizam atent numeroasele modificări vom constata că ele nu afectează structura de bază a codurilor, fiind determinate de nevoi punctuale de diverse tipuri; singura modificare majoră, realmente efectuată cu 6 luni anterior intrării sale în vigoare, a fost cea ocazionată de aderarea României la Uniunea Europeană.

Codul fiscal are meritul că….există. Într-o epocă în care multe state cu îndelungată tradiţie democratică nu au coduri fiscale, codificarea legilor ce reglementau anterior diferitele tipuri de impozite şi taxe într-un Cod constituie un merit doar dacă prezintă avantaje, altele decât simpla alăturare a unor texte. Aceste avantaje ţin de realizarea unui întreg, a unui sistem, care să ofere în primul rând mai multe resurse interpretative comparativ cu varianta unor legi separate. Codul fiscal are aceste facilităţi atât în partea sa generală cât şi – mai puţin vizibile – în părţile „speciale” dedicate fiecărui impozit în parte.

Un prim set de avantaje derivă din recunoaşterea existenţei unor principii, principii care, odată consacrate, ca în cazul oricărui alt Cod de legi, permit interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor sale în cazurile în care soluţiile din Cod nu sunt adaptate situaţiei de fapt, ori când există un conflict între două interpretări posibile.

Din această perspectivă, Codul fiscal nu este încă bine adaptat rolului său, enunţând în partea generală, la art. 3, câteva principii din perspectiva fiscalităţii şi nu a dreptului fiscal.

Astfel, echitatea fiscală [lit. c)] nu are nicio legătură cu dreptul, iar certitudinea impunerii şi eficienţa impunerii trebuie restructurate ca să se apropie de principiile securităţii juridice şi încrederii legitime; lista principiilor aplicabile în dreptul fiscal completându-se continuu pe măsura apariţiei a noi principii, consacrate de către CJUE, chiar în lipsa consacrării lor exprese în Cod.

Nevoia de principii în dreptul nostru fiscal este atât de mare deoarece majoritatea utilizatorilor codului fiscal nu sunt jurişti şi nu realizează că actele administrative elaborate pentru aplicarea Codului nu sunt aplicabile tale quale, ci trebuie trecute prin filtrul Codului, al principiilor dreptului aplicabile în materie fiscală.

În consecinţă, chiar cu riscul de a rămâne în urmă mereu, trebuie redus decalajul faţă de numărul principiilor consacrate de Curte, fiind urgentă nevoia de receptare a principiilor unanim recunoscute la nivel european.

Spre exemplu, principiul proporţionalităţii are frecvente aplicaţii în interpretarea unor dispoziţii ale Codului, chiar în materia impozitelor directe. Astfel, art. 21 alin. (4), completat cu punctul 48 din Norme, face vorbire despre proba prestării serviciilor prin „alte materiale corespunzătoare”; în lumina principiului proporţionalităţii, aceste probe nu trebuie să exceadă ceea ce este necesar atingerii scopului dispoziţiei şi nu pot pune în sarcina contribuabilului formalităţi şi costuri disproporţionate.

Un alt avantaj al Codului fiscal rezultă din consacrarea, prin art. 7, a unor definiţii fiscale, valabile peste tot acolo unde nu există definiţii speciale, derogatorii, cum este cazul TVA sau cel al accizelor.

Definiţiile sunt utile deoarece este recunoscut că dreptul fiscal nu se preocupă de elaborarea unor categorii proprii, fiind axat pe colectarea de resurse financiare în principal, subliniindu-se în doctrină, pe drept cuvânt, că dreptul fiscal este un „tigru din hârtie”, lipsit de substanţa definiţiilor şi conceptelor proprii.

Aceste definiţii oferă mai multă predictibilitate şi lasă puţin loc de manevră arbitrariului, deopotrivă al inspectorului fiscal şi al contribuabilului de rea-credinţă, îngrădind posibilităţile de abuz. Un exemplu de definiţie de tip fiscal demnă de urmat din perspectiva luptei anti-abuz este cea a dividendelor, care înglobează atât dividendele oficiale cât şi pe cele de facto, „oficioase”, reprezentând recalificarea legală ale unor venituri de aceeaşi natură.

Din perspectiva reprimării abuzurilor contribuabililor, dispoziţiile art. 11 C. fisc., care consacră teoria realităţii economice şi, mai nou, reprimă tranzacţiile artificiale, contribuie la realizarea echităţii şi neutralităţii fiscale, punând toţi contribuabilii în aceeaşi situaţie.

Din păcate, cu tot efortul de perfecţionare al Codurilor, acestea nu au putut, până în prezent, să îngrădească posibilităţile de aplicare abuzivă din partea unei părţi însemnate a inspecţiilor fiscale.

Codul de procedură fiscală ar putea contrabalansa abuzul în acest sens, uşor de sesizat, nu de puţine ori în practică; spre exemplu, suspendarea pe bandă rulantă a soluţionării unor contestaţii la deciziile de impunere, pe motivul existenţei unor posibile fapte penale doar cu scopul de a mai câştiga un ciclu procesual de câteva luni, în care statul să se folosească în mod gratuit de banii contribuabililor.

Dispoziţiile cu caracter general trebuie amplificate şi multiplicate în primul titlu al Codului fiscal, pentru a primi aplicare generală şi a-i da mai multă consistenţă în sensul calităţii sale superioare faţă de o simplă colecţie de legi.

Trebuie scoase la lumina şi dispoziţiile cu caracter de principiu din fiecare titlu al Codului, cele care dau orientarea generală şi regula de bază în aplicarea dispoziţiilor din acel titlu, precum şi cele care orânduiesc relaţiile dintre diferitele titluri, fiecare dedicat altui impozit. Spre exemplu, dispoziţiile care consacră lipsa oricărei legături dintre modul de apreciere al deductibilităţii cheltuielilor şi deductibilitatea TVA (legătura dintre Titlul II şi Titlul VI), sau cele care consacră regula impozitării o singură dată a plăţilor făcute de către o persoană juridică unui salariat (legătura dintre Titlul II şi Titlul III) etc.

De remarcat este constanţa dispoziţiilor de bază din Cod, care nu şi-au schimbat structura şi sensul general, dând sentimentul de continuitate şi coerenţă întregului. Cu toate acestea, reformarea modului în care este preluată Directiva TVA este necesară pentru a face textele respective accesibile tuturor utilizatorilor; în prezent cele peste 400 de articole ale Directivei au drept corespondent în Codul fiscal doar cca. 70 de articole, ceea ce face necesară, pentru citirea unui singur articol, trimiterea repetată la alte 2-3 articole.

Ceea ce este încă de dorit este „ventilarea” normelor metodologice, astfel încât, cele utile, conforme legii şi des invocate în practică, să fie ridicate la rangul de lege, iar celelalte să dispară treptat, având în vedere tentaţiile administraţiei fiscale de a interfera cu competenţele legiuitorului. O astfel de mişcare se face percepută la nivelul Codului de procedură fiscală ale cărui norme de aplicare cad încet, dar sigur în desuetudine, din cauza necesităţii de a consacra în lege regulile procedurale de bază, multe dintre acestea extrase din concepte constituţionale şi ale Curţii de la Strasbourg.

Am asistat la continua „democratizare” a Codului de procedură fiscală în beneficiul contribuabililor de bună-credinţă, chiar dacă delimitarea sancţiunilor fiscale după buna sau reaua-credinţă rămâne un deziderat dificil de implementat în România din cauza riscului de derapaje în abuz.

Mai sperăm că, măcar o dată la 10 ani, se va putea realiza renumerotarea şi republicarea Codurilor, care să conducă la o mai mare accesibilitate şi inteligibilitate a lor.

Articol publicat în revista Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 2/2014.

sursa: wolterskluwer.ro